新會計準則下財務業(yè)績報告的四個重要問題分析

1、財經界20098四川省林業(yè)干部學校劉淑群新會計準則下財務業(yè)績報告的四個重要問題分析摘要：以新會計準則為依據，分別對利得與損失、利潤表結構、所有者權益變動表、相關附注等四個方面的內容作出探討，并對我國財務業(yè)績報告的未來發(fā)展作出展望。關鍵詞：新會計準則財務業(yè)績報告探討和展望▲▲一、選題背景和文獻綜述新會計準則已于2007年1月1日起在上市公司率先實施。由一項基本準則和38項具體會計準則組成。在新準則體系下，財務報告的組成內容由資產負債表、利

2、潤表、現金流量表、所有者權益變動表及報表附注組成。利潤表的改動以及采用所有者權益變動表說明了我國在財務業(yè)績報告方面在與國際接軌，實現會計國際化方面邁出了重大的一步，具有繼往開來的重大意義。葛家澍(2000)認為，從目前一些國家準則制定機構和國際會計準則委員會(I)已經采取的行動看，報表的改革似乎主要針對以收益表(損益表)為代表的傳統(tǒng)財務業(yè)績報告。王松年、顧兆峰(2002)認為，雖然現值或者公允價值的使用受制于許多客觀因素，但可以說公允價

3、值作為計量屬性的使用是一種必然的趨勢。公允價值的使用必然會產生未實現利得和損失的報告問題，這也就是各會計準則制定機構要求企業(yè)提供“全面收益報告”或者“全部已確認利得與損失表”或者“權益變動表”的原因所在。謝詩芬(2004)認為，采用公允價值計量(不論局部采用還是全面采用)，就必然導致全面收益計量及報告；因改進財務業(yè)績報告而誕生的全面收益計量及報告(不論采用什么形式)，就必然要求采用公允價值計量。借鑒眾多學者的相關研究結論，本文將主要針對

4、新會計準則頒布后的利得與損失、利潤表結構、所有者權益變動表、相關附注等幾個方面作出相關探討。▲▲二、對利得與損失的探討《企業(yè)會計準則一一基本準則》第二十七條規(guī)定利得是指“由企業(yè)非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。”損失是指”由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。關于利得和損失的定位。會計要素是會計對象的具體分類，是按照經濟內容對會計對象所作

5、的基本分類，是財務會計報表的框架。此次我國雖然引入了利得與損失的概念，但并沒有將其列為會計要素。從國外對會計要素的規(guī)范來看，FASB將會計要素劃分成資產、負債、權益、業(yè)主投資、業(yè)主派得、營業(yè)收入、費用、利得、損失和綜合收益，ASB將會計要素劃分成資產、負債、所有者權益、所有者投入款、派給所有者款項、利得、損失，其中利得包括了收入和狹義的利得，損失包括了費用和狹義的損失。我國將會計要素劃分為六個：資產、負債、權益、收入、費用和利潤，并且在

6、企業(yè)會計準則第五章所有者權益中提到了利得和損失。利得與損失和收入與費用的性質是相同的，它們都會導致所有者權益增加或減少，屬于與所有者投入資本無關的經濟利益的流入，不同之處在于收入與費用是企業(yè)在日?；顒又行纬傻模门c損失是企業(yè)非日?；顒铀纬傻摹ｊP于利得與損失的分類。我國新會計準則將利得與損失分為兩大類：直接計凈利潤的利得與損失和直接計入所有者權益的利得與損失。關于利得與損失的列報。在《企業(yè)會計準則第30號一一財務報表列報》應用指南所推

7、薦的利潤表的格式中，公允價值損益核算企業(yè)交易性金融資產、交易性金融負債、以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得和損失。引入利得與損失的概念，本可以使原來規(guī)范的營業(yè)外收入與營業(yè)外支出的內容有一個恰當、合理的分類，便于這方面信息的歸納匯總，但現在仍有一些混亂，不夠明晰?！?、對利潤表結構的探討I以及英國、美國、加拿大等國的會計準則制定機構均要求，在利潤表中將持續(xù)經營損益與非持續(xù)經

8、營損益分開列示，認為這樣做不僅可以反映資產處置凈收益的情況，而且為報表使用者評價企業(yè)持續(xù)經營活動發(fā)展前景提供可靠的依據。美國的損益表將三大類產生損益的活動：經營、其他經濟活動以及偶然的或非常的經濟活動按順序依次列示，給人感覺清晰明了。相比之下，我國新出臺的利潤表格式讓人覺得對持續(xù)經營損益與非持續(xù)經營損益的區(qū)分不甚明了。首先，在新利潤表中，將”資產減值損失”和“公允價值變動損益”這兩個項目列于”營業(yè)利潤”之前，顯然欠妥。原因有三點：第一，

9、造成利潤表中的會計恒等式混亂。“資產減值損失”和“公允價值變動損益”明顯不屬于收入與費用，因為“公允價值變動損益”科目應計入當期損益的利得和損失，而“資產減值損失”無法簡單歸為利得或是費用要素，如果是將它們列于“營業(yè)利潤”之前，那么“營業(yè)利潤=收入一費用”這一式子就不成立。第二，出于對兩種會計目標的協(xié)調與統(tǒng)一的考慮，“公允價值變動損益”科目中對交易性金融資產的公允價值變動的核算，類似于SFASNO.130中提及的“采用公允價值對準備出售

10、的證券進行計價導致的未實現利得和損失”，是屬于非日常經營活動所造成的損益。而“資產減值損失”的各個組成部分，則涉及會計估計，長期以來被部分企業(yè)用來進行盈余管理。而營業(yè)利潤這個項目主要用112來衡量一個企業(yè)的正常經營的盈利能力以及評價企業(yè)管理者的經營業(yè)績。因此，將這兩個項目的列示于營業(yè)利潤之前，將對營業(yè)利潤這個項目的作用和內容造成混亂。第三，與國際慣例不符合。ASB與FASB都是單獨設表或者在凈利潤下接著報告未實現利得和損失信息，例如，F

11、ASB將“未實現的有價證券持有利得”列示于股東權益變動表中，作為企業(yè)其他全面收益的一部分。既然“公允價值變動損益”也是屬于未實現的利得和損失，那么它就屬于其他全面收益部分，列示于利潤表之中是否合適呢因此，應當更加嚴格區(qū)分利潤表與所有者權益變動表的職能，這樣利潤表才能較為可靠地反映管理者經營業(yè)績的核心一一凈收益，而已確認已實現的收益與有助于投資者決策的未實現收益分開披露。其次，關于“投資收益”項目?！巴顿Y收益”在”營業(yè)利潤”之前列示也是值

12、得商榷的。目前，雖然對外投資的成敗已成為導致大多數企業(yè)成敗的重要因素，但由于投資收益的獲得在很大程度上依賴于被投資單位的經營，因而其風險較大，不能可靠地反映本企業(yè)管理者的經營業(yè)績。而且，根據美國財務會計準則委員會的觀點，證券投資在保險或投資公司會是營業(yè)收入與費用的來源，但在制造或貿易公司，是利得與損失的來源。所以，論從利潤表要素及會計等式的角度出發(fā)，還是從協(xié)調與統(tǒng)一兩種會計目標的角度出發(fā)，“投資收益”都應該在“營業(yè)利潤”之后列示。▲▲四

13、、對所有者權益變動表的探討所有者權益變動表是此次新會計準則的一個亮點，但客觀而言，其內容與結構都還有待完善。首先，在國外的業(yè)績報告體系中，權益變動表扮演著報告其他全面收益的角色，它是對傳統(tǒng)利潤表信息披露方面的一個有力的補充，使得信息的披露更加全面。我國此次雖然引入了所有者權益變動表，但是并沒有相應引入全面收益概念，這就造成所有者權益變動表的地位比較尷尬。其次，目前在所有者權益變動表中直接計入所有者權益的利得和損失的子項目明顯偏簡單，除了

14、“可供出售金融資產公允價值變動凈額”、“權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響”、“與計入所有者權益項目相關的所得稅影響”之外，都以“其他”列示，不夠明確?！濉ο嚓P附注的探討第一，新利潤表中不再區(qū)分主營業(yè)務收入／成本與其他業(yè)務收入／成本。然而，無論是從決策有用觀還是從受托責任觀出發(fā)，企業(yè)的主營業(yè)務無疑是企業(yè)最核心的業(yè)務，能最為可靠地評價管理者的經營業(yè)績，而且對于投資者來說，利潤表中主營業(yè)務收入／成本也是他們最為關心的信息，因為

15、主營業(yè)務狀況良好的企業(yè)一般都具有較強的核心競爭力，能夠取得相對較好盈利水平。所以在附注中詳細列示主營業(yè)務收入和其他業(yè)務收入，以及主營業(yè)務成本和其他業(yè)務支出還是非常必要的。第二，對于營業(yè)外收支中的其他項目，如自然災害重大損失、債務重組損失、罰款支出等，如果發(fā)生金額較大，對企業(yè)有重大影響，而且罰款支出這樣的項目也有助于投資者了解企業(yè)與政府部門之間的關系，為了解決“逆向選擇”問題，▲▲六、對我國財務業(yè)績報告的未來展望在企業(yè)社會責任日益受到人們

16、矚目的今天，企業(yè)也不再是純粹的利潤追逐者，它們還肩負著許多社會責任，如環(huán)境保護、社會福利等。財務報告在這方面的不足之處日益凸現。第一，貨幣資本的支配力逐漸減弱，人力、知識資本的貢獻比例卻日趨增長，這就要求財務報告要為這些信息使用者服務.第二，政治經濟民主化的趨勢要求貨幣資本支配者公布企業(yè)對社會的貢獻額以及貢獻額的分配，以利于社會對企業(yè)的監(jiān)督。第三，公布企業(yè)對社會的真實貢獻額及其分配狀況，有利于協(xié)調勞資雙方、各種資本供應者以及企業(yè)與社會、

17、國家政府的關系，從而在化解利益分配中的矛盾，增強利益創(chuàng)造中的合力等方面起到積極的作用。第四，國家了解企業(yè)對社會的真實貢獻，有利于國家科學地制訂宏觀調控措施，促進經濟的發(fā)展。由于新會計準則是一個完善的系統(tǒng)性體系，是我國會計改革不斷深入發(fā)展的產物，它的出現適應了國際國內經濟發(fā)展的需要。同時，新會計準則剛剛出臺不久，僅憑現有的數據和資料要全面評價新財務業(yè)績報告的實施影響和效用還遠遠不夠。雖然目前對新準則下的財務業(yè)績報告還存在不少爭議，但是我們

18、相信，作為一個新生事物的新的財務業(yè)績報告體系也會在辯論修改中不斷完善。參考文獻：[1]陳敏，陳金艷.新會計準則變化及案例說明：會計科目的轉換、變換、使用[J].中國財經出版社.2007.5[2]聶興凱.新企業(yè)會計準則下會計報表編制與分析[J].立信會計出版社.200.6[3]中華會計網校.新企業(yè)會計準則及相關制度精讀精講[J].東方出版社.2006.10[4]宋本強.新編施工企業(yè)會計(新企業(yè)會計準則版[J].立信會計出版社.2008.2