資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響

1、2009年7月第7期(總第128期)廣西輕工業(yè)GUANGXIJOURNALOFLIGHTINDUSTRY經(jīng)濟(jì)與管理資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響王曉鳳(漯河職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)管系，河南漯河462000)【摘要】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的修訂和實(shí)施在一定程度上遏制和規(guī)范了企業(yè)操縱利潤(rùn)行為。但同時(shí)由于公允價(jià)值計(jì)量模式的引入，會(huì)計(jì)方法選擇范圍的擴(kuò)大等原因，使企業(yè)盈余管理出現(xiàn)新的問(wèn)題。本文通過(guò)分析我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的特點(diǎn)，探討其對(duì)企業(yè)盈余管

2、理方面的影響?！娟P(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；盈余管理；影響【中圖分類號(hào)】F23【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1003—2673(2009)07—131—021我國(guó)的資產(chǎn)減值政策利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回曾經(jīng)是上市公司進(jìn)行盈余管理的常用手段。我國(guó)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則最初對(duì)資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回沒(méi)有特別的限制。但隨著其在我國(guó)的實(shí)行情況，為了在一定程度上遏制和規(guī)范了企業(yè)操縱利潤(rùn)行為，現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值政策做了新的規(guī)定?，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》第十七條明確

3、規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)在以后會(huì)計(jì)期內(nèi)不得轉(zhuǎn)回。而只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這一規(guī)定成為新準(zhǔn)則最為引人注意的一大變化，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則36一資產(chǎn)減值》規(guī)定，除商譽(yù)減值損失不能轉(zhuǎn)回外，其他資產(chǎn)減值損失在以后會(huì)計(jì)期間減值回升，影響減值的因素消失，可以將原來(lái)計(jì)提的減值損失在一定范圍內(nèi)沖回。但值得注意的是，這一規(guī)定雖對(duì)原準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回進(jìn)行了修汀，但它并不是針對(duì)企業(yè)所有的資

4、產(chǎn)減值準(zhǔn)備的。新準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)減值的適用范圍不包括存貨、以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等，這些資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量由相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)定，所以不得轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值這一規(guī)定主要針對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資及其他資產(chǎn)，如生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、某些權(quán)益工具、已探明礦區(qū)權(quán)等。除了以上不同，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則政策與舊規(guī)定相比，在其它方面的變化：如引入“資產(chǎn)組”概念作為資產(chǎn)減值的計(jì)提基礎(chǔ)，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最

5、小資產(chǎn)組合；采用“可收回金額”作為資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性；明確了確認(rèn)資產(chǎn)減值的時(shí)間及前提等。這些變化不但增強(qiáng)了叮操作性，而且全面提升了會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)陛的質(zhì)量特征。2現(xiàn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)公司盈余管理行為的積極作用(1)限制了資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，將有效抑制公司在資產(chǎn)減值上的盈余管理行為這是現(xiàn)行新準(zhǔn)則的一個(gè)較大調(diào)整。在新準(zhǔn)則制定以前，公司通過(guò)減值準(zhǔn)備的大額轉(zhuǎn)回來(lái)調(diào)增當(dāng)期利潤(rùn)是進(jìn)行盈余管理的一個(gè)主要方式。當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局試圖減少會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)就大幅【

6、作者簡(jiǎn)介】王曉風(fēng)，女，講師，研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)管理理論與實(shí)務(wù)。131度地計(jì)提資產(chǎn)減值，增加當(dāng)期費(fèi)用；反之，則通過(guò)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備增加當(dāng)期會(huì)計(jì)盈余。新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提后，在企業(yè)繼續(xù)持有資產(chǎn)期間不得轉(zhuǎn)回計(jì)人損益，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于公司無(wú)法通過(guò)沖回減值準(zhǔn)備快速提升利潤(rùn)，所以在計(jì)提時(shí)就會(huì)更加慎重。新準(zhǔn)則這一重大變革將有效地遏制利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為“秘密準(zhǔn)備”調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)盈余的情況，而且有利于真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，尤其有利

7、于國(guó)有和公眾公司資產(chǎn)的監(jiān)管。(2)擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的計(jì)提范圍，實(shí)現(xiàn)了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》的接軌新準(zhǔn)則在原會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上，除了原來(lái)規(guī)定的計(jì)提減值準(zhǔn)備的八項(xiàng)資產(chǎn)外，新增的企業(yè)合并中形成的商譽(yù)和所得稅資產(chǎn)都要計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。另外，還增加了特殊行業(yè)中投資性房地產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、金融資產(chǎn)、未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益等幾項(xiàng)資產(chǎn)項(xiàng)目。擴(kuò)大減值準(zhǔn)備計(jì)提范圍一方面可以進(jìn)一步排除會(huì)計(jì)信息中的不

8、實(shí)部分，擠出會(huì)計(jì)信息中的“水分”，將資產(chǎn)中不能給公司帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的部分扣減出去，使會(huì)計(jì)信息比較真實(shí)地反映公司的財(cái)務(wù)狀況，提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性。另一方面，也有利于監(jiān)管部門對(duì)公司所披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行監(jiān)督和控制，制止公司通過(guò)虛增或虛減資產(chǎn)來(lái)操縱利潤(rùn)的行為，便于投資者做出正確的決策。(3)明確了確認(rèn)資產(chǎn)減值的時(shí)間及前提，進(jìn)一步完善對(duì)資產(chǎn)減值的披露要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。根據(jù)這一要求，企業(yè)在對(duì)外報(bào)送季報(bào)、

9、半年報(bào)時(shí)均應(yīng)該按照準(zhǔn)則判斷是否存在減值跡象，以便確定是否計(jì)提減值損失，這樣可以有效遏制上市公司季報(bào)、半年報(bào)不計(jì)提而在年底一次計(jì)提減值損失的現(xiàn)象，有利于投資者根據(jù)季報(bào)、半年報(bào)判斷上市公司的年度經(jīng)營(yíng)情況。同時(shí)新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)提基礎(chǔ)、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和操作步驟方面做出了更加詳細(xì)的規(guī)定。采用可收回金額作為資產(chǎn)減值的計(jì)量屬性。保證了對(duì)相同的交易或事項(xiàng)采用相同的確認(rèn)與計(jì)量方法，有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，同時(shí)考慮貨幣時(shí)間價(jià)值和與資產(chǎn)相關(guān)的特定

10、風(fēng)險(xiǎn)，有利于提高會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性。對(duì)資產(chǎn)減值的披露做出更為具體、明確的規(guī)范。不僅要求企業(yè)披露資產(chǎn)減值的金額，而且要求對(duì)導(dǎo)致減值的事件、環(huán)境、資產(chǎn)組的狀況以及可收回金額的確定，折現(xiàn)率等進(jìn)行披露，這樣更加詳細(xì)的規(guī)定有利于外部報(bào)表使用者更好地判斷公司經(jīng)營(yíng)狀況和報(bào)表信息的可靠性。這樣做的目的只有一個(gè)，就是盡可能地控制公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的空間。3資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在抑制公司盈余管理行為方面存在的缺陷資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然在很大程度上改進(jìn)和完善，在一定程度上

11、能夠起到抑制公司盈余管理行為的作用，但其還存在一定缺陷，這些缺陷仍然會(huì)給公司的盈余管理行為留下一定的空間。(1)判斷是否發(fā)生資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件尚沒(méi)有明確具體的規(guī)定資產(chǎn)是否發(fā)生減值的情況千差萬(wàn)別，作為資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，不可能列出判斷資產(chǎn)發(fā)生減值的所有跡象，所以，對(duì)于準(zhǔn)則所列舉出的若干跡象來(lái)要求公司根據(jù)這些跡象綜合考慮各方面因素，做出職業(yè)判斷，這就要求會(huì)計(jì)人員要具備很高的職業(yè)判斷能力。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：判斷資產(chǎn)減值的第一個(gè)條件是市價(jià)的跌幅明顯高

12、于預(yù)計(jì)的下跌，而“明顯高于”的界限就需要依據(jù)公司外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、法律、市場(chǎng)、技術(shù)的變化來(lái)判斷，資料十分不易取得。同時(shí)，也在實(shí)務(wù)操作上容易帶來(lái)隨意性。再者，對(duì)于無(wú)市價(jià)的長(zhǎng)期投資和短期投資怎樣處理，新準(zhǔn)則也沒(méi)有做出明確的規(guī)定。(2)fie為資產(chǎn)減值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的可收回金額(可變現(xiàn)凈值)，在實(shí)務(wù)操作上尚有較大困難資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值的確認(rèn)條件只是列舉出可能發(fā)生減值的若干跡象，最終判斷資產(chǎn)是否減值要依據(jù)資產(chǎn)賬面價(jià)值是否低于可收回金額(成本是否低于可

13、變現(xiàn)凈值)，按賬面價(jià)值低于可收回金額(可變現(xiàn)凈值)部分計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以，可收回金額是減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它的確定非常重要。但新準(zhǔn)則只給出了可收回金額的定義，對(duì)資產(chǎn)的銷售價(jià)格和處置費(fèi)用沒(méi)有給出明確的定義。如何預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也沒(méi)有全面、系統(tǒng)地說(shuō)明。這對(duì)那些諸如長(zhǎng)期資產(chǎn)等可收回金額計(jì)算難度大，不確定因素多的資產(chǎn)，在具體的實(shí)務(wù)操作上尚有較大困難。(3)現(xiàn)行新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在適用范圍上還無(wú)法全面考慮到公司盈余管理的方方面面，對(duì)控制盈余管理行為

14、還存在漏洞新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在擴(kuò)大減值損失使用范圍的同時(shí)，也規(guī)定了其適用范圍主要為企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)以及對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的投資等，而對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問(wèn)題由其他的準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范，金融資產(chǎn)、遞延稅項(xiàng)資產(chǎn)和雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)也排除在準(zhǔn)則適用范圍之外，這些資產(chǎn)已計(jì)提的減值損失依然可以在可變現(xiàn)凈值或可收回價(jià)值恢復(fù)的前提下予以轉(zhuǎn)回。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以通過(guò)不計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，

15、而通過(guò)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等繼續(xù)進(jìn)行盈余管理。從2007年A股近千家上市公司公布年報(bào)的資料來(lái)看(見(jiàn)表1)，2006年各種資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回?cái)?shù)的總和分別達(dá)到了267億元和245億元，占利潤(rùn)總額(包括虧損上市公司)的718％和762％。其中流動(dòng)資產(chǎn)減值的計(jì)提數(shù)和轉(zhuǎn)回?cái)?shù)依然占據(jù)了全部資產(chǎn)減值的大部分，達(dá)到了7O％左右。2008年受金融危機(jī)影響，公司期末存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備大幅度增加。據(jù)WIND資訊統(tǒng)計(jì)，2008年在1503家已披露年報(bào)公司

16、中，有726家公司2008年度資產(chǎn)減值損失同比增幅超過(guò)100％，資產(chǎn)減值損失金額翻一番以上的公司占到近半。在資產(chǎn)減值損失同比增幅居前的10家公司中，均于2008年度計(jì)提了大額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，約占百分之三四十。所以，上市公司利用存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)回來(lái)調(diào)節(jié)年度利潤(rùn)，成為了更多公司用來(lái)操縱利潤(rùn)的重點(diǎn)。另外，在公司的高層管理人員發(fā)生更替或公司的盈利無(wú)法達(dá)到分紅計(jì)劃所規(guī)定的下限時(shí)，一些公司仍然可以在某一會(huì)計(jì)年度一次性提取巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)

17、備，使得公司一次性虧足，在以后的年份可以輕裝上陣，可以說(shuō)新準(zhǔn)則對(duì)這種形式的盈余管理行為抑制作用不大。對(duì)巨額資產(chǎn)減值損失，也有業(yè)內(nèi)人士指出，需要辯證看待，不排除有些公司借金融危機(jī)甩掉歷史包袱，輕裝上陣，為將來(lái)的發(fā)展留下空間。這也從側(cè)面說(shuō)明了新準(zhǔn)則還是無(wú)法全面考慮到公司盈余管理的方方面面。我國(guó)新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施是一項(xiàng)重大變革，其影響極其深遠(yuǎn)。雖然它與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍存在一定的差異，也未能使企業(yè)完全喪失盈余管理的空間，但在我國(guó)目前強(qiáng)調(diào)

18、會(huì)計(jì)信息可靠性的情況下，現(xiàn)階段我國(guó)不允許轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失是現(xiàn)實(shí)的選擇。因此，應(yīng)立足現(xiàn)狀，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值行為，控制企業(yè)盈余管理行為。參考文獻(xiàn)【11財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[MI北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006【212a6~1嘶會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管at[1]會(huì)計(jì)研究，2007f3】朱輝，栗越新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司利潤(rùn)操縱的影響會(huì)計(jì)之友2009(上接第130頁(yè))團(tuán)隊(duì)的精神、制度、行為、物質(zhì)文化構(gòu)建一個(gè)團(tuán)隊(duì)文化結(jié)構(gòu)雷達(dá)模型，動(dòng)態(tài)、形象、直觀地

19、表現(xiàn)了團(tuán)隊(duì)文化各構(gòu)成要素之間的動(dòng)態(tài)關(guān)系，突出了價(jià)值觀體系的掃描檢核作用和其它三層的反饋?zhàn)饔?；運(yùn)用該模型作為理論分析框架對(duì)團(tuán)隊(duì)文化建構(gòu)進(jìn)行研討，解決了為什么要建設(shè)、怎樣考慮建設(shè)、怎樣做建設(shè)的問(wèn)題。從一定意義上，豐富和發(fā)展了團(tuán)隊(duì)文化理論，對(duì)深刻認(rèn)識(shí)團(tuán)隊(duì)132文化，發(fā)展團(tuán)隊(duì)文化力，提高團(tuán)隊(duì)和組織生產(chǎn)力，打造高效團(tuán)隊(duì)有重大的理論和現(xiàn)實(shí)意義。參考文獻(xiàn)【1】劉國(guó)麟企業(yè)制度文化建設(shè)初探卟企業(yè)活力，2004(6)【2]劉光明企業(yè)文化[M】北京：經(jīng)濟(jì)管理